Subdirección General de Asuntos Legales
02 de Octubre de 1996
DATOS DE PUBLICACIÓN
Carpeta Nº 18, página 112
ASUNTO
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Concesión de Obra Pública. X.X. S.A. Concesionaria Vial.
TEMA
TRIBUTOS-IMPUESTO A LAS GANANCIAS-AMORTIZACIONES EJECUCION DE MEJORAS, AMPLIACION, REMODELACION, CONSERVACION, MANTENIMIENTO, EXPLOTACION Y ADMINISTRACION DE OBRAS PUBLICAS:REGIMEN JURIDICO-IMPUTACION DEL PEAJE: REGIMEN JURIDICO
SUMARIO
2. Corresponde discriminar el total de ingresos percibidos por la consultante en concepto de peaje, entre los conceptos que involucran tanto la retribución por las obras realizadas, y los que importan ingresos por explotación. A los primeros le será aplicable la disposición del art. 74, y a los segundos, la del art. 18. Esta separación puede tornarse en ocasiones en extremo dificultosa, en consecuencia ser razonable admitir que la imputación de la totalidad de los ingresos relativos al peaje, en situaciones como las aquí tratadas -construcción de obra pública y prestación del servicio para el que fue realizada-, se imputen por el sistema previsto en el art. 74 de la ley del gravamen, en aras de simplificar la liquidación del gravamen y facilitar el control fiscal, puesto que en una liquidación global del gravamen que atendiera la totalidad de los períodos involucrados en la concesión, sólo deberían existir diferencias entre períodos en particular según se practique uno u otro sistema, pero la suma global final debería ser idéntica.
TEXTO
I. Vienen las presentes actuaciones a raíz de la consulta formulada por la empresa del rubro, respecto del tratamiento impositivo frente al impuesto a las ganancias de la actividad de ejecución de mejoras, ampliación, remodelación, conservación, mantenimiento, explotación y administración de Obras Públicas, bajo el régimen de la Ley Nº 17.520 -modificada por Ley Nº 23.696- y su reglamentación, Dto. Nº 1.105/89, Concesión de Obras Públicas.
Informa que el Poder Ejecutivo Nacional contrató por Dto. Nº 2.039/90 las tareas descriptas, de los tramos definidos contractualmente correspondientes a los corredores 5 y 17 de la Red Vial Nacional, que incluyen las rutas nacionales 5 y 7. Como contraprestación, el Estado otorgó, a través del citado régimen de la obra pública, la explotación y administración de tales rutas.
Estima que serían aplicables las disposiciones del art. 74, inc. a) de la ley del gravamen, determinando por cada período fiscal los importes cobrados, el costo de obra imputable, calculando la parte proporcional de la inversión total comprometida en construcción de obras nuevas y reparación de existentes, a realizar durante la duración de la concesión. Obtiene así el beneficio bruto imputable al período.
II. La Dirección de … entiende que es aplicable el Memorando del … de la Dirección Nacional de …, el que para un caso similar concluye que la obra es un bien de uso -cualquiera sea quien ostente su titularidad-, afectada a la explotación y, respondiendo al principio de realidad económica, amortizable en el impuesto tratado para el concesionario hasta el término de la concesión.
Esta interpretación surge de entender que si bien la obra es para un tercero y sobre propiedad de éste, habría de pasar a su disposición después de un período prolongado de tiempo, durante el que es utilizada por el constructor como medio para poder realizar la actividad, percibiendo un ingreso (tarifa, peaje, etc.) para satisfacer los costos de explotación, lograr el retorno de la inversión y obtener una ganancia; pudiendo diferenciarse el ingreso obtenido, en el referido a la operatividad de la explotación y el relacionado con el retorno de la inversión.
Debe advertirse que el referido dictamen de la Dirección Nacional de … señala que la posición de esta Dirección General, sostenía que la obra no era un bien de uso para la empresa constructora y concesionaria de la explotación, fundamentando esta postura en consideraciones de naturaleza jurídica referidas a que para investir la calidad de bien de uso es menester que el mismo resulte de propiedad del responsable y que en el caso de las autopistas el concesionario no posee el dominio de la obra construida. La Dirección Nacional de …entendió que los argumentos en que este organismo fiscal sustenta su posición, resultan discutibles.
Señala además la Dirección de … que la Procuración del Tesoro opinó que la obra constituye un bien de uso para quien la construye o utiliza en su provecho por un lapso considerable, en que la vida útil del bien se irá consumiendo en su beneficio, realidad a la que deberán subordinarse normas y principios que no contemplan estas situaciones especiales.
Agrega la citada Dirección, que en actuaciones en que se trató una situación similar … (DAT) y … (DATT), conformadas por la Subdirección General de …, se entendió que el art. 74 de la ley de ganancias contempla mecanismos optativos para determinar la ganancia bruta proveniente de trabajos realizados sobre inmueble ajeno, y tales modalidades de imputación no se extienden más allá del ejercicio en el que las obras finalizaron, pues cuando ese hecho ocurra debe establecerse en forma definitiva la ganancia originada en las mismas.
Concluyó entonces, que en los casos que el Estado otorga una concesión de explotación a cambio que el concesionario construya obras en inmuebles que le pertenecen, no era posible aplicar el art. 74 a los ingresos sino considerar en forma separada como encuadran los mismos, y que papel juegan los trabajos realizados para el concedente; por lo que para las retribuciones de los aludidos trabajos, será de aplicación el art. 74, y los ingresos de explotación imputarlos con arreglo al art. 18 de la ley del gravamen.
Sostiene en definitiva, teniendo a la vista la cláusula catorce del contrato suministrado por la consultante, y por aplicación de los criterios expuestos, que aquella no asume la condición de empresa constructora para terceros, puesto que está construyendo para sí los bienes de uso que afectados a la explotación le permitirán desarrollarla.
III. Que planteadas así las cosas, la cuestión a resolver es si en situaciones como las analizadas se está en presencia de la prestación de un servicio retribuido con peaje, siendo necesario para prestarlo la realización de determinadas obras públicas, o si se trata de la realización de obras públicas, cuya retribución es ideterminada por la modalidad especial que asume, cual es el peaje.
IV. Que respecto de la primera posición planteada, los argumentos a favor de la misma ya fueron sintetizados, pues corresponden a lo sostenido por la Dirección de … y demás reparticiones que la misma cita.
En cuanto a la segunda posición:
a) en primer término, deben analizarse las disposiciones legales que dan marco al negocio jurídico cuyo encuadre tributario se intenta.
La Ley Nº 17.250, modificada por el art. 58 de la Ley Nº 23.696, en su art. 1º faculta al Poder Ejecutivo Nacional a otorgar concesiones de obra pública por un término fijo, a sociedades privadas o mixtas o a entes públicos para la construcción, conservación o explotación de obras públicas mediante el cobro de tarifas o peaje, conforme el procedimiento que fija la ley. Podrán otorgarse concesiones de obras para la explotación, administración, reparación, ampliación, conservación o mantenimiento de obras ya existentes con el objeto de obtener recursos para obras nuevas.
Los contratos cuyas copias lucen a fs. …,aprobados por Dto. Nº 2.039/90, establecen en su cl usula primera, que su objeto es otorgar en Concesión de Obra Pública la mejora, ampliación, remodelación, conservación, mantenimiento, explotación y administración, bajo el régimen de las Leyes Nros. 17.520 y 23.696, de determinados corredores. Obsérvese que si bien no se trata de realizar obras nuevas, se trata de efectuar una serie de obras sobre otra ya existente, amén de su explotación y administración.
Uno de los firmantes, a la sazón Ministro de Obras Públicas, expresa: «La concesión de obra pública es un sistema de contratación particularizado por la modalidad de pago del precio.
La concesión implica una intervención directa del concesionario en la explotación de la obra pública; es un modo de ejecución de la obra pública por el que la Administración contrata una empresa para la realización del trabajo, a la que no se le paga un precio por ella, sino que se la remunera otorg ndole durante un plazo la explotación de la nueva obra pública que se construya». («Manual de Derecho Administrativo», José Roberto Dromi, Ed. Astrea, p. 364).
Agrega dicho autor que este contrato tiene los mismos caracteres que el de obra pública, pero es aleatorio para el concesionario, pues los beneficios dependen de un hecho incierto: los ingresos durante el plazo de la concesión, y que lo integran dos fases diferentes, la construcción de la obra y la concesión para su explotación por un plazo determinado.
Agrega el tratadista, citando jurisprudencia, que se distingue del de obras públicas en que «las obras públicas no efectuadas directamente por la Administración se realizan por regla general mediante el contrato o la concesión de la obra pública. Por el primero se pacta con un particular la construcción de la obra y terminada se le abona el valor en la forma convenida, concluyendo las relaciones contracturales. Por la segunda, el constructor, terminada la obra, queda como concesionario del servicio a que estaba destinada hasta cobrarse su costo más una ganancia razobable. El contrato de obra pública sólo crea relaciones jurídicas entre el Estado y el constructor, mientras que la concesión las establece además con los administrados, en virtud de que la Administración Pública le delega una parte de su poder jurídico para gestionar o realizar el servicio y cobrar su importe, generalmente en forma de tasas». (CNFEd, Sala Cont. Adm., 30.12.63, «Puerto del Rosario S.A. c/Gobierno Nacional», LL, 114-673).
Más adelante, el autor citado define el peaje como la percepción de una tasa, por el uso de una determinada obra, destinada a costear su construcción y mantenimiento. Importa el derecho, en favor del contratista, de exigir a los administrados un precio por la utilización de la obra.
b) por otra parte, estas obras son bienes públicos (cfr. arg. el inc. 7) art. 2.340 del Código Civil),
c) la ley de impuesto a las ganancias no define el concepto de bien de uso, el que es eminentemente económico. Las disposiciones de las Resoluciones Técnicas Nº 8 y ) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, definen como Activos los bienes y derechos de propiedad del ente; y a los bienes de uso como los bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del mismo y no a su venta habitual.
V. Que de lo dicho, puede aceptarse que la realidad económica indique que las obras de las presentes actuaciones -consistentes en la mejora, ampliación, remodelación, conservación, mantenimiento, explotación y administración, bajo el régimen de las Leyes Nros. 17.520 y 23.696, de determinadas rutas-, por estar a disposición de la empresa podrían ser consideradas bienes de uso.
Empero, la realidad jurídica expresa lo contrario. En efecto, por tratarse de bienes de dominio público, de ninguna manera podrían ser exhibidos como de propiedad de la empresa, tal como lo exigen las normas que rigen la presentación de estados contables, y por ende, no podrían ser tratados como tales a los fines del impuesto a las ganancias (amortizaciones), ni a los fines del derogado impuesto a los activos.
Debe tenerse presente que en la derogada Ley Nº 21.287, de impuesto a los capitales, debió incorporarse una disposición expresa a su texto para poder gravar los inmuebles cuyo titular era el Estado Nacional, pero estaban afectados al uso de entidades y organismos comprendidos en el art. 1º de la Ley Nº 22.016 (art. 5!, inc. b), modificado por Ley Nº 22.438). Similar disposición contenía el también derogado impuesto a los activos (ley del gravamen, art. 4º, inc. b), pto. 4), antepenúltimo párrafo). Nótese que si bien la realidad económica indicaba que tales inmuebles son utilizados por tales organismos como propios, y por ende, factibles de ser señalados como «bienes de uso», para que así fueran tratados en el tributo se requirió una disposición legal expresa.
Por otra parte, la concesión de obra pública, a estar por lo analizado, es una contratación de obra particular, con una retribución aleatoria, pero que en el fondo es una forma de realización de obra pública, y para quien la realiza, una construcción sobre inmueble ajeno. Esta actividad tiene un tratamiento específico en la ley del impuesto a las ganancias, del cual no cabe apartarse, al amparo de la realidad económica.
A mayor abundamiento, cabe destacar que esta posición fue precisamente la que sostuvo esta Dirección General: en efecto, en la nota de respuesta del 5 de junio de 1980 que dirigiera la Dirección General -firmada por el Subdirector General- a la empresa que motivara la Act. … del Departamento de …, confirmada por la Dirección … , se expresó que era de aplicación, en un caso que presenta analogía con los ahora analizados (trat base de ingresos derivados de la construcción para terceros de un gasoducto y prestación de servicio de transporte del gas), el inciso a) del art. 67 de la ley de ganancias (t.o. en 1977), similar al actual art. 74, y la imposibilidad de amortizar las obras por ser de propiedad de la empresa licitante. Valga aclarar que dicha respuesta fue adem s vinculante, a tenor de lo dispuesto por el art. 9º de la Resolución General 4.221.
Por lo tanto, en casos como el analizado en las presentes actuaciones, a los fines del impuesto a las ganancias son de aplicación las disposiciones del art. 74 de la ley del gravamen y concordantes.
VI. Sentado lo que antecede, debe tenerse presente el hecho que en una contratación tradicional, el particular entrega la obra y percibe el precio. En cambio, en la contratación bajo análisis, conforme la primera cláusula de los contratos exhibidos, que aluden a la «…explotación y administración…» de la obra pública dada en concesión, y teniendo en cuenta la doctrina reseñada, la consultante además se hace cargo de prestar el servicio para el cual está destinada la obra.
Así las cosas, no parece apropiado presentar la cuestión a resolver como una disyuntiva entre dos situaciones, tal como fuera planteada en el acápite III, puesto que más bien ambas parecen estar presentes en un solo negocio jurídico.
Adquieren así especial relevancia las consideraciones de las actuaciones … (DAT) y …(DATT) ya mencionadas en el sentido que si el concedente:
«… además de la concesión, abona a la concesionaria las obras encomendadas, ésta percibe ingresos por la ejecución de distintas actividades, es decir, en su carácter de empresa constructora y como titular de la concesión y en consecuencia cabrá encuadrar a cada una de aquéllas en las normas del impuesto, a saber:
1) para las retribuciones por los aludidos trabajos serán de aplicación las disposiciones del artículo 74, y
2) los ingresos por la explotación deberán imputarse con arreglo a las normas del artículo 18 de la ley del gravamen.»
Nuevamente esta posición coincide con la sustentada por la Dirección General en la nota de respuesta del 5.06.80 citada en el acápite precedente, que señalaba la necesidad de discriminar los ingresos relativos a la construcción y al servicio público concesionado.
En otras palabras, corresponde discriminar el total de ingresos percibidos por la consultante en concepto de peaje, y siempre que involucren tanto la retribución por las obras realizadas como la prestación del servicio al que está destinado dicha obra, la parte correspondiente a uno y otro. Efectuada dicha segregación, la imputación se efectuará conforme lo apuntado.
VII. Que a esta altura del razonamiento, se advierte que la separación aludida en el acápite precedente, puede tornarse en ocasiones en extremo dificultosa. Entonces, es razonable admitir que la imputación de la totalidad de los ingresos relativos al peaje, en situaciones como las aquí tratadas -construcción de obra pública y prestación del servicio para el que fue realizada-, se imputen por el sistema previsto en el art. 74 de la ley del gravamen, o por el señalado por la Dirección de … en las actuaciones del rubro.
Ello, en aras de simplificar la liquidación del gravamen y facilitar el control fiscal, puesto que en una liquidación global del gravamen que atendiera la totalidad de los períodos involucrados en la concesión, sólo deberían existir diferencias entre períodos en particular según se practique uno u otro sistema, pero la suma global final debería ser idéntica.
VIII. Por lo expuesto, esta Subdirección General concluye que en los casos en que la construcción de obras públicas incluya la prestación del servicio para el cual están destinadas, y la retribución del concesionario represente globalmente una y otra situación, deben efectuarse las discriminaciones pertinentes.
No obstante, si se presentaran serias dificultades en la apropiación de uno y otro ingreso, son aplicables las conclusiones del dictamen de la referencia, en cuanto a utilizar el método allí explicado como alternativo, puesto que la norma específica a considerar en el caso concreto es el art. 74 de la ley de ganancias. El método que utilice el contribuyente deber ser informado a esta Dirección General, y no podrá ser variado sin previa y expresa autorización de la misma.
En el caso particular de la consultante, puede aceptarse el tratamiento fiscal frente al impuesto a las ganancias que expone en su consulta, en cuanto a los ingresos derivados del peaje y las obras objeto de los contratos referidos, con la expresa advertencia que no podrá variar el mismo, sin autorización previa de esta Dirección General.
Referencias Normativas:
- Ley Nº 23696 (LEY DE REFORMA DEL ESTADO)
- Ley Nº 17250
- Decreto Nº 1105/1989
- Decreto Nº 2039/1990
- Código Civil, Articulo Nº 2340 (CODIGO CIVIL)
- Resolución General Nº 4221/1996
FIRMANTES
ALBERTO MARTIN GOROSITO Subdirector General Subdirección General de Asuntos Legales
AFIP – Biblioteca Electrónica
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