Dirección de Asuntos Técnicos Fiscales
23 de Abril de 1968
DATOS DE PUBLICACIÓN
Boletín Nº 174, 01 de Junio de 1968
Carpeta Nº 8, página 95
ASUNTO
Honorarios derivados de actuaciones judiciales, percibidos por personal en relación de dependencia.- Retenciones -REDITOS –
TEMA
IMPUESTO A LOS REDITOS-RETENCIONES IMPOSITIVAS -GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA-HONORARIOS
TEXTO
Se remiten a estudio de este Departamento dos actuaciones relacionadas con el problema mencionado en la referencia, que ya ha motivado resoluciones del ex – Director Secretario del 30 de diciembre de 1960 y de la Delegación Regional N° 2 del 27 de setiembre de 1966, ambas coincidentes en dispensar a los honorarios en cuestión el tratamiento previsto en los artículos 155 y siguientes del decreto reglamentario de la ley 11.682 (t.o. en 1960 y sus modificaciones), criterio oportunamente comunicado a la entidad en ese momento consultante, el Banco de la Nación Argentina.
No obstante las circunstancias expuestas y el hecho de que la solución acordada no solamente se ajusta a las normas legales vigentes sino que no ha merecido en momento alguno opiniones discordantes, el hecho de que nuevamente se plantee la cuestión, mueve a esta oficina un análisis más detenido de la misma con el objeto de lograr su esclarecimiento definitivo.
Los recurrentes son abogados del Banco, perciben un sueldo mensual y además participan en los honorarios a cargo de terceros demandados en juicios ganados por la Institución, manifestando que si bien con respecto a los sueldos son de aplicación los artículos 154 a 157 del decreto reglamentario citado, ello no es así respecto a los honorarios en los que debe aplicarse la Resolución General N° 868 ya que, según dicen, el artículo 157 citado menciona solamente a los sueldos.
A efectos de fundamentar su criterio transcriben asimismo los artículos 11 y 12 de las «Disposiciones Permanentes» del Banco mencionado, y el artículo 40 del Decreto N° 34.952 del 8/11/47, que expresan:
«11) Los honorarios comprendidos en la presente reglamentación no tienen carácter de complementarios del sueldo que al Banco abona a los profesionales y, en consecuencia, no quedan sujetos al aporte patronal, al régimen de provisión social, ni acrecen el sueldo anual complementario»; «12) La parte de honorarios que se adjudica en la presente reglamentación a los profesionales a cuyo favor se hubieran regulado, serán de su pertenencia aún cuando el pago se produjese con posterioridad a su egreso del Banco, no así la proporción que les corresponda en el fondo común».
Art. 40 Decreto N° 34.952 «Los representantes del Estado en juicio tendrán derecho a percibir los honorarios que se regulen a su favor en los juicios en que intervengan, cuando los mismos sean a cargo de la parte contraria y abonados por ella, de acuerdo con las disposiciones que reglen la materia en los organismos que representen».
E1 Banco Nación al hacer la consulta a esta Repartición, comparte el criterio de los peticionantes dado que los honorarios les pertenecen en razón de las disposiciones de las leyes 12.997 y 14.170, no están originados en la relación de dependencia sino en los trabajos profesionales y son pagados por terceros condenados en costas. Asimismo no están sujetos al aporte patronal, no tienen carácter de sueldos, no acrecen el sueldo anual complementario ni rigen a los efectos del régimen de previsión social.
Delegación Regional Tucumán, al elevar el problema, aprueba las argumentaciones expuestas, señalando que, si se hubiera pretendido que sobre los honorarios de las características de los que se trata se actuara como agente de retención a base de los artículos 155 y 156 del decreto reglamentario, se hubiera previsto en la Resolución General N° 868 una disposición similar a la existente -anteriormente- en al punto 11 de la Resolución General N° 493, que aún con un criterio más estricto, autorizaba actuar a base del Decreto Reglamentario cuando se percibieran honorarios exclusivamente en un solo empleador y hubiera una manifestación jurada en tal sentido del profesional.
Prosigue diciendo que «la Resolución General N° 493, por lo tanto, en un caso de más dependencia, ya que se refería a honorarios percibidos: a) del agente de retención exclusivamente y b) mediando declaración jurada del beneficiario en tal sentido, reconocía el carácter y origen real de dicho ingreso: honorarios» y que «el sistema de retención, siempre se encuentra en relación con los gastos que origina el ejercicio de la actividad sujeta a la misma; así, con respecto a sueldos juegan deducciones muy precisas que hacen a las que exclusivamente tiene derecho el titular en función de esas rentas; por lo que la suma retenida se ajusta al impuesto a pagar, lo que no ocurre en el caso de honorarios, en que la retención difiere por cuanto con respecto a estos ingresos informan otras deducciones (movilidad, libros de consulta, etc.)».
Manifiesta finalmente, que la solución del caso tiene relación con la procedencia de la deducción del adicional de cuarta categoría privativo de los incisos a) y d) y penúltimo párrafo del artículo 60 de la ley 11.682.
En la otra actuación, la Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Secretaría de Estado de Industria y Comercio, consulta sobre una situación similar, en que dicha dependencia distribuye honorarios entre sus profesionales y personal administrativo.
Expuestos los problemas y las opiniones vertidas, nos cabe ahora hacer nuestro análisis al respecto.
Como primera observación destácase que algunos de los argumentos esgrimidos parecen irrelevantes para decidir la solución a acordar a los casos en examen.
Así, los artículos 11 y 12 de las normas dictadas por el empleador, más arriba transcriptos, en nada modifican el real carácter de tales honorarios, que se originan en la prestación de servicios por la cual se percibe el sueldo y por ende, complementarios de éste. Son similares a las condiciones y otras remuneraciones que menciona el decreto reglamentario, que se otorgan a los empleados por diversos motivos, pero siempre en razón o como consecuencia de la prestación de servicios: si ésta es única, es decir no responde a diversos elementos contractuales independientes, las remuneraciones que origine deben conceptuarse unificadas a los efectos de su tratamiento fiscal: una solución distinta sería ilógica y en desacuerdo con elementales principios de interpretación. También es parecido el caso al de las «propinas» que motivara el Dictamen N° 535/54 (Carpeta 4 pág.192).
En efecto, se alega que los honorarios responden al ejercicio de una profesión laboral y que los mismos son abonados, no por el empleador, sino por los terceros vencidos en las causas judiciales.
En el primer aspecto debemos señalar que la profesión liberal aparece desfigurada en los casos estudiados por un componente extraído a la misma: la relación de dependencia, que modifica sustancialmente tanto la forma de su ejercicio como los elementos utilizados a tal efecto: en el primer sentido el profesional empleado recibe órdenes de sus superiores jerárquicos para proceder conforme a las mismas y en el segundo, el profesional empleado no tiene personal, ni local ni útiles propios para el desempeño de sus funciones, sino que los mismos son provistos por el empleador (Fallo Cám. Ap. Rosario, noviembre 7/1957 «Affranchino c/Biagini»).
Por otra parte sería de preguntarse, tomando por hipótesis la existencia íntegra de la profesión liberal en los juicios en que el agente actuó, como se alega, qué tratamiento correspondería dispensar a los «honorarios» provenientes del fondo en que el mismo agente participa, pero que no le pertenecen por actuación directa en juicios? y a los «honorarios» percibidos por abogados que no realizan tareas en juicio o por personal administrativo sin título de abogado? y qué tratamiento debería dársele al sueldo, ya que éste constituiría también una remuneración de tal profesión?
Evidentemente tanto el sueldo como los «honorarios» cuando son retribuciones de una misma actividad, de un mismo trabajo, deben consecuentemente tener un mismo tratamiento fiscal: el correspondiente a la relación contractual existente entre el locatario y el locador de servicios.
En cuanto a las leyes y el decreto que se citan son de carácter eminentemente administrativo y de defensa profesional y hacen solamente a la regulación de las relaciones laborales, realizada por el Estado, en este caso como reconocimiento de beneficio para determinados agentes de su dependencia.
No es tampoco argumento favorable a la tesis sostenida, la alegada disposición sostenida en el punto 11 de la Resolución General N° 493, ya que ella no presupone necesariamente la relación de dependencia.
Asimismo, no creemos adecuado juzgar el carácter del rédito en función de una disposición reglamentaria limitativa de las deducciones, en los casos de empleados en relación de dependencia; en todo caso, ello podría llevar a ahondar en el análisis de la citada disposición pero no cambiar el verdadero encasillamiento legal del rédito percibido (Ver Dictámenes Nos. 61/63 y 33/65 de la ex- Dirección Técnico Impositiva).
Por las razones señaladas consideramos que los «honorarios» percibidos por el personal de las instituciones más arriba mencionadas deben sufrir la retención que corresponda conforme a la relación jurídica que exista entre ellos y los respectivos prestatarios del servicio, conjuntamente con las demás remuneraciones que tuvieren: es decir, que si hubiese relación de dependencia (como sucedería en los casos planteados dado que la existencia de un sueldo haría presumir tal hecho), procederá la aplicación del artículo 155 y siguientes del Decreto Reglamentario de la ley 11.682 y en caso contrario, la retención se hará conforme a las normas emergentes de las Resoluciones Generales Nos. 868 y ll88, sobre la totalidad de retribuciones en ambos supuestos.
Si esa Superioridad compartiese el temperamento expuesto, debería remitirse a la Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Secretaría de Industria y Comercio la nota cuyo proyecto se acompaña y a la Delegación Regional Tucumán las actuaciones en ellas originadas juntamente con copia del presente dictamen.
Referencias Normativas:
- Ley Nº 3764 (T.O. 1979) (LEY DE IMPUESTOS INTERNOS.)
- Resolución General Nº 1080/1966 Articulo Nº 171 (Inciso a))
- Decreto Nº 10609/1956 Articulo Nº 154 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY 11.682 (T.O. EN1960).)
- Resolución General Nº 868/1963
- Decreto Nº 34952/1947 Articulo Nº 40 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY 12.954 SOBRE CREACION DEL CUERPO DE ABOGADOS DEL ESTADO.)
- Ley Nº 11682 (T.O. 1960) Articulo Nº 60 (Incisos a) y d) y penúltimo párrafo.)
- Resolución General Nº 1188/1968
FIRMANTES
Fdo.: JEFE DEPARTAMENTO DE ASESORIA TECNICA Fdo.: DIRECTOR DIRECCION DE ASUNTOS TECNICO FISCALESV°B°: SUBDIRECTOR GENERAL CONFORME: 23/04/1968
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